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一、引言
宏观税负是衡量一国企业和居民总体税收负担的重要指标。宏观税负过高可能降低企业的利润和居民的可支配收入，从而抑制企业投资和居民消费，进一步加大经济下行压力。当前，中国企业和居民普遍感受到税负日益加重。以企业税负为例，国家工业和信息化部发布的《全国企业负担调查评价报告》显示，2015年已有高达52%的被调查企业认为总体税负较重，而2016年这一比重进一步增加至56%。在此背景下，中国对宏观税负问题的重视程度也在不断提升。2013年11月中共十八届三中全会提出，财税体制改革必须做到“稳定税负”。2014年6月中共中央政治局会议通过的《深化财税体制改革总体方案》则明确将“稳定宏观税负”作为深化税收体制改革的重要方面。2016年7月中共中央政治局会议更首次提出“降低宏观税负”，并将其作为供给侧结构性改革“降成本”的重点任务之一。
尽管降低宏观税负已得到政府和社会各界的广泛关注，但是关于中国宏观税负以及企业和居民的税负感仍有两个关键问题尚未得到妥善回答。一是中国宏观税负是否过高。现有对于中国宏观税负测算的研究对宏观税负的具体含义及测算口径尚存在不同看法，以致不同研究测算出的宏观税负差距较大，所提出的政策建议也不尽相同甚至截然相反。李永刚和吕冰洋等研究认为中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家相比尚处于较低水平。因此，中国当前并不急需降低宏观税负。但董根泰以及李炜光和臧建文等研究则认为中国宏观税负相比其他国家已明显过高，甚至指出中国面临所谓的“死亡税率”，有必要采取措施降低宏观税负。二是宏观税负的高低是否能全面反映企业和居民的税负感。李永刚等研究仅仅通过宏观税负水平判断企业和居民税负感的高低，并未全面分析导致税负感加重的其他原因。有鉴于此，本文将在已有研究的基础上深入分析各类宏观税负测算口径的具体含义，并选择较适合中国的口径测算宏观税负。进一步地，本文还将全面分析中国企业和居民税负感较重的原因，进而对降低税负感提出更具针对性的政策建议。
二、中国宏观税负的测算与国际对比
1.宏观税负的定义及测算口径
明确宏观税负的定义并据此确定合适的测算口径，对于准确衡量宏观税负十分重要。宏观税负最早在中国作为衡量全社会总体税收负担的概念被提出，但理论界对于宏观税负的具体含义尚未形成系统而权威的共识，更多是借鉴经典财税理论的相关概念以及主要国际组织发布的相关指标对宏观税负进行定义。国家发改委经济研究所课题组对此进行了总结，主要有三类定义。一是财税理论中广泛使用的税收宏观归宿（Tax Macro-Incidence）的概念，其表示一国当年的税收总额与一国总产出（GDP或GNP）之比。二是国际货币基金组织（IMF）提出的财政负担（Fiscal Burden），其表示一国包含社会保障缴款的税收总额占GDP的比重。三是经济合作和发展组织（OECD）采用的税收比率（Tax Ratio），其具体含义是一国社会保障缴款、个人所得税、公司所得税、财产税、商品劳务税（包含关税）以及工资薪金税等税收之和占GDP的比重。
在上述定义基础上，安体富和岳树民、杨灿明和詹新宇等在测算宏观税负时进一步区分了三类不同的测算口径。一是小口径宏观税负，即税收占GDP的比重。二是中口径宏观税负，即财政收入占GDP的比重，其中，财政收入指的是政府的一般公共预算收入，其不仅包含税收，还包括专项收入、行政事业性收费和罚没收入等一般公共预算中的非税收入。三是大口径宏观税负，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是财政一般公共预算收入、政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之和。可见，大口径宏观税负在中口径的基础上进一步纳入了政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之和占GDP的比重。
然而，在上述三类测算口径中，中小口径均可能低估中国宏观税负水平。根据财政部公布的数据，2016年中国税收占政府全部收入的比重约为53.4%，财政收入占政府收入的比重也仅有65%左右。可见，中国税收及财政收入外的其他收入占政府收入的比重仍高达30%以上，王永钦研究认为这部分收入同样会减少企业利润和居民的可支配收入，是企业和居民的隐性负担。因此，仅采用税收和财政收入占GDP的比重并不能全面衡量中国宏观税负。相比之下，大口径将政府全部收入考虑在内，是较适合中国的宏观税负测算口径。
2. 中国宏观税负的测算方法
基于上述分析，本文采用财政部公布的广义政府收入与国有土地出让收入之和占GDP的比重对中国大口径宏观税负进行测算。这一测算方法与已有研究对大口径宏观税负的测算相比有两方面不同，总体而言更符合中国实际情况。一是本文测算方法剔除了政府收入中一般公共预算收入、政府性基金预算收入（包含国有土地出让收入）、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之间的重复部分。根据财政部公布的数据，以上四项财政预算收入中存在三类重复部分，即中央公共财政收入调入政府性基金资金、国有资本经营收入调入公共财政资金和公共财政对社会保险基金的补助。已有研究往往将四类预算收入简单相加作为中国政府收入的衡量指标，从而出现重复计算问题，高估了政府收入和宏观税负。本文采用的广义政府收入数据能够较好地剔除四类预算收入之间的重复部分，从而避免重复计算问题。二是本文将国有土地出让收入计入政府收入之中，能够更全面地反映中国土地财政对企业和居民造成的负担。目前，中国财政部一般遵循IMF的统计标准，认为政府收入应使政府的权益和净值有所增加。而国有土地出让是一种非生产性资产交易行为，其结果只是政府土地资产减少和货币资金增加，并未引起政府净资产和权益的变化。因此，在定义广义政府收入时不应计入国有土地出让收入。但笔者认为，国有土地出让收入应作为政府收入的一部分。其原因在于，宏观税负反映的是政府从企业和居民部门获取收入对企业和居民造成的负担。就企业而言，土地出让金是企业获得土地使用权需要缴纳的费用，其很可能提高企业的生产经营成本，从而降低企业的利润。就居民而言，地方政府过度依赖土地出让获得财政收入是造成当前房价高企的重要原因之一，高房价相当于对居民变相征税，对于居民而言同样产生了较重的负担。杨卫华、吴珊和李青等研究在测算大口径宏观税负时也均将土地出让收入计入政府收入之中。
3. 中国宏观税负的测算结果与国际对比
本文计算了2012—2016年中国各年的宏观税负，并从三方面对测算结果进行分析：一是将大口径宏观税负与中小口径宏观税负进行对比；二是分析各年宏观税负的变化，从时间维度上考察宏观税负的变化趋势；三是将中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家进行对比，从而判断中国宏观税负在国际上所处的位置。
从不同口径宏观税负水平看，如表1所示，中小口径的确低估了中国的宏观税负。新常态以来中国大口径宏观税负平均为34.2%，而中小口径宏观税负的平均水平分别为21.7%和18.3%，均低于大口径宏观税负10个百分点以上，这与姚林香和汪柱旺、吕冰洋等研究得出的结论类似。可见，在全面考虑中国的广义政府收入之后，中国宏观税负的实际水平明显更高。
从各年宏观税负的变化看，如表1所示，新常态以来中国宏观税负并未大幅下降。2013年和2014年中国大口径宏观税负相比2012年分别上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“营改增”等减税措施在全国大范围推行的影响，宏观税负虽有所下降，但与2012年相比下降幅度也不足2%。总体上看，2012—2016年中国宏观税负基本保持稳定。
从国际对比看，中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家相比并不高。就与发达国家的比较而言，新常态以来中国宏观税负的平均水平仅小幅高于美国（31.1%），而法国、瑞典等国平均宏观税负接近50%，高于中国10个百分点以上。就与发展中国家的比较而言，新常态以来中国宏观税负的平均水平同样低于巴西（40.4%）、俄罗斯（40.7%）等国6个百分点左右。由此可见，中国宏观税负并未如一些研究所说已在世界上处于绝对高位，更不存在所谓的“死亡税率”。
三、中国企业和居民税负感较重的原因
中国宏观税负不高，但为何企业和居民的税负感依然较重？事实上，宏观税负与税负感虽然密切相关，但二者的内涵并不完全相同。宏观税负仅从政府收入端衡量税费对企业和居民造成的负担。而樊丽明和张晓雯等研究认为，税负感指的是企业或居民对征税行为的反应和主观评价，其影响因素主要有三类：一是缴纳税费所导致的损失，这一因素可由宏观税负的高低反映；二是不同企业和居民税费负担的公平性；三是企业和居民缴纳税费的直接获益。据此分析可知，造成中国企业和居民税负感较重的主要原因有以下三方面。
（一）经济下行背景下宏观税负并未显著降低，宏观税负的自动稳定器效果不佳
理论和国际经验表明，理想的税收制度下，宏观税负能够在经济下行压力加大，企业利润和个人收入减少时自动降低，从而减轻企业和居民的税负感并刺激投资和消费，实现自动稳定器的效果。主要发达国家在2008年全球金融危机期间，宏观税负均有所下降。其中，美国宏观税负在2008—2009年危机时期，相比危机前（2007年）累计下降幅度更高达3.3个百分点，如表2所示。可见，主要发达国家的宏观税负具有较好的自动稳定器效果，因而在经济下行时期企业和居民的税负感也随之下降。
相比之下，中国宏观税负在经济下行时期并未真正发挥自动稳定器作用。新常态以来中国经济增速大幅下滑。同一时期宏观税负不仅没有明显下降，反而在2013—2014年上升了约0.3个百分点，其主要原因有如下三点。一是中国税制结构以流转税为主，所得税等直接税占比较低。直接税能够较好地发挥自动稳定器效果。以个人所得税为例，当经济下行个人收入减少时，纳税人的实际边际税率会自动向下调低，从而使税负自动减少。然而根据IMF统计，2007—2013年中国直接税占总税收的比重平均仅有30%左右，而同一时期美日欧等发达经济体直接税的占比均保持在60%左右。其中，美国直接税占比更是超过70%，高出中国一倍以上。二是中国税费征管体制不利于自动稳定器作用的发挥。经济下行时期为了兼顾稳增长、惠民生、促改革等宏观政策目标，税费征管力度往往不断加强，以为所需的政府支出融资，由此造成经济下行时期政府收入和宏观税负无法真正降低的后果。三是中国政府收入中行政事业性收费及政府性基金等收入的比重较高，降低了宏观税负的自动稳定器效果。李大明和盛松成等研究发现，行政事业性收费及政府性基金等收入的征收标准缺乏明确的法规，且部分收费采取定额征收的形式，导致经济下行时期企业和居民缴纳的费用也不会因为税基的减少而自动降低。
（二）小微企业和中低企业收入居民承担的税负较高
税负公平性也是影响税负感的重要因素。如果税负主要由经济中大多数小微企业和中低收入居民承担，而少数大型企业和高收入居民负担较轻，那么，即使宏观税负总体较低，企业和居民的税负感也仍然较重。
从企业税负的公平性看，中国税负在不同规模企业之间分布并不均衡。国家发改委经济研究所课题组的测算表明，2011年中国小型企业税收负担大约是大型企业的2.3倍左右。西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心发布的《小微企业税收政策研究报告》的数据也显示，2014年大型上市公司纳税额占公司利润的比重为28.4%，相比之下，小微企业纳税额占企业利润的比重为35.8%，比大型企业高出7%。这说明大型企业不仅经营所得利润较高，所承担税负也较轻，而小微企业经营所得利润较低，但仍需承担较高的税负。小微企业税负较高主要有以下三点原因：一是小微企业面临较高的制度性交易成本。例如，企业在办理纳税事宜时需要遵从税法和税务机关的要求支付额外的人工成本、沟通成本等，这类费用被称为税收遵从成本。财政部下属的北京国家会计学院发布的《中小企业税收发展报告》发现，小微企业相比大型企业面临更高的税收遵从成本，高达25.7%的小微企业税收遵从成本在10万元以上。李旭红等研究也发现税收遵从成本与企业规模之间呈负相关关系。二是小微企业的税负转嫁能力较弱。王永钦、盛松成等研究认为中国的税制结构以流转税为主，流转税的征收对象主要是流通中的商品和劳务，大型企业可凭借其市场势力，通过提高商品和劳务的价格向消费者转嫁部分税收负担，但小微企业所处的商品和劳务市场需求弹性较高，企业的议价能力较弱，税收负担难以通过提高价格的方式转嫁，从而导致小微企业承担的流转税负担较重。三是针对小微企业的税费优惠政策落实不到位。例如，西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心公布的《小微企业税收政策研究报告》调查了2014—2015年四项针对小微企业税费优惠政策的落实情况，结果表明，截止2015年，高达80%的小微企业表示没有享受到上述税费优惠政策。盛松成等研究也发现，小微企业概念界定不统一、税费优惠政策手续复杂以及财务会计核算不健全等因素均导致针对小微企业的税费优惠政策落实不到位。
从居民税负的公平性看，张阳、刘扬等研究的测算表明，中国居民税负具有累退性，居民收入水平越低、承担的税负越重。其原因在于，中国居民承担的税负主要是个人所得税和企业转嫁给居民的部分流转税。个人所得税方面，中国个人所得税实行“分类征收、代扣代缴”模式，中低收入居民的工薪所得由所在单位代扣代缴，被严格控制在监管范围之内，而高收入居民的财产和经营收入则没有固定的代扣代缴单位，避税和逃税的概率较大。由此导致个人所得税成为“工薪阶层税”，加重了中低收入居民的税负。流转税方面，张阳、常晓素和何辉等研究认为，企业可通过税收转嫁使流转税负担一部分由消费者承担。中低收入居民相比高收入居民具有较高的边际消费倾向，在收入增加相同数量时，相比高收入居民，中低收入居民会更多地消费商品和劳务，进而承担了更多企业转嫁的流转税负担。
（三）财政在民生领域的支出占比较低，导致居民缴纳税费的直接获益较少
提高财政在民生领域支出的比重有利于降低居民的税负感。许建国等、樊丽明和张晓雯等研究均发现，财政在民生领域的支出比重与居民的税负感呈负相关关系。现实中，瑞典等北欧国家虽然宏观税负较高，但居民在缴纳税费的同时能够享受到政府提供的教育、医疗以及养老等各方面服务，居民对税费负担的实际感受较低。
中国作为一个发展中国家，仍需保持较快的经济增速以实现两个百年奋斗目标并成功跨越中等收入陷阱。因此，财政支出中有较大比重被用于经济建设，这虽符合中国的基本国情，但也导致财政在教育、医疗和社会保障等民生领域的支出比重相比其他国家较低。如表3所示，2012-2016年中国教育、医疗卫生以及社会保障就业支出之和占一般公共预算支出的比重平均仅为32.5%。由于一般公共预算支出仅是全部政府支出的一部分，若考虑三类民生支出之和占全部政府支出的比重，则民生支出的占比将进一步降低。如表4所示，欧美发达国家的民生支出占财政收入的比重不仅逐年提高且均在60%左右，其中，德国、瑞典等国甚至接近70%，是中国的两倍以上。俄罗斯、土耳其等发展中国家民生支出占财政支出的平均比重也均在40%以上，同样高于中国。因此，即使中国的宏观税负相比上述国家仍然较低，但若税费收入没有较好地用于改善民生，居民税负感也难以真正降低。
四、如何降低中国企业和居民的税负感
由于中国宏观税负不高但税负感较重，因此降低宏观税负的同时更要注重降低税负感。李克强总理在2017年《政府工作报告》就指出，减税降费“一定要让市场主体有切身感受”。结合中国实际来看，降低税负感应重点从以下四方面入手。
（一）进一步降低行政事业性收费和政府性基金等收入，减轻企业的隐形负担
近年来，中国采取了一系列措施降低行政事业性收费和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年财政部出台了《清理规范政府性基金方案》，进一步削减政府性基金收入项目，共减轻企业和居民负担约260亿元。2017年4月财政部进一步取消或停征多达41项行政事业性收费。但当前中国行政事业性收费和政府性基金等收入的制定和征收仍然存在三方面突出问题：一是部分收入的征收标准仍然较高；二是一些收入项目与现有税种在征收对象以及资金用途上存在重复；三是部分收入项目的设立和征收仍存在违规现象。因此，未来要进一步降低行政事业性收费和政府性基金等收入还需做到以下三方面：一是对于必要的收费应适当降低征收标准，同时，将征收对象和资金用途与税收相似的收入纳入税收管理，这既有利于提高征管的透明度和规范性，也能避免税费重复征收对企业造成的负担；二是对于违规设立和征收的收入应坚决取消或停征；三是持续推进要素市场化改革以及政府简政放权，以减少企业在使用生产要素和办理行政审批手续时支付的政府性基金和行政事业性收费，从而降低企业的税负感。
（二）提高直接税比重，并完善所得税等直接税的征税体系
虽然中国以流转税为主的税制结构具有税源充足、征收简便易行以及不易偷税漏税等优点，但是当前中国流转税占比过高而直接税占比过低的税制结构不利于提升宏观税负的自动稳定器效果及税负的公平性。鉴于此，有必要对中国目前的税制结构进行调整，适当降低增值税、营业税等流转税的比重，进一步提高企业所得税、个人所得税等直接税的比重。
除此之外，考虑到中国所得税等直接税的征收过程中仍存在税负不公的现象，在提高直接税占比的同时，还应进一步完善企业所得税、个人所得税等直接税的征税体系，以提高直接税税负的公平性。企业所得税方面，应考虑对不同企业适用的税率进行分类，提高大型企业适用的税率，同时对小微企业和高新技术企业执行更低的优惠税率，并确保税费优惠政策真正落实到位。个人所得税方面，应降低工薪收入适用的税率，精简工薪收入所得税税级。同时，加强对高收入居民财产性所得的税收征管，保证不同收入群体之间的税负公平。
（三）提高财政民生领域支出的占比，增加居民缴纳税费的直接获益
中国民生支出占财政支出的比重目前虽有所提高，但总体上看提升幅度依然有限。而且，郭豫媚和陈彦斌等研究发现，民生支出在不同收入群体、不同地区间仍存在分配不均的问题。为此，若要有效提高政府在教育、医疗和社会保障等民生领域的支出比例，增加居民部门获益，重点应做好以下三个方面的工作。一是从总量上增加财政对公共教育的支出，减少家庭收入对受教育程度和质量的影响，同时，还应从结构上优化公共教育支出的投向，加大对中低收入家庭和贫困地区的教育投入。二是推进公立医院综合改革，重点加大财政对基层医疗卫生服务体系的支持，使居民享受更完善和优质的医疗服务。三是适当加大财政对社会保险基金的补助。中国社会保险基金收入由财政补助、企业以及居民的社保缴费三部分组成。当前，社保基金收入中财政补助的占比较低，企业和居民承担了较重的社保缴费负担。因此，未来可考虑适当加大财政对养老保险、医疗保险等缴费率较高的社保基金的补助，这不仅能够提高居民所享受的社会保障水平，更有助于减轻企业和居民的社保缴费负担。
（四）通过增发国债为政府支出融资，为减税降费提供政策空间
推行减税降费政策能够适当降低政府从企业和居民部门获得的收入，从而降低宏观税负并减轻企业和居民的税负感。2017年《政府工作报告》也提出“全年再减少企业税负3500亿元左右、涉企收费约2000亿元”的目标。但是，由于政府需要通过税费为其支出提供资金，因此，减税降费政策的实施空间取决于政府能在多大程度上缩减开支。从中国的现实情况看，短期内中国并不具备大幅削减政府支出的条件。一方面，稳增长仍是中国宏观政策的首要目标，而财政政策作为中国宏观政策的主体，在稳增长方面仍需发挥关键作用，因而短期内政府无法大幅削减经济建设支出；另一方面，维护国家安全与社会稳定以及改善民生等其他方面目标也需要政府安排相应的支出。对此，短期内可以考虑改变政府支出的融资方式，以增发国债为政府支出融资。中国政府债务占GDP的比重在国际上目前仍处于较低水平。根据国际清算银行（BIS）公布的数据，截至2016年底，美日欧等主要发达经济体以及巴西、印度等新兴市场国家政府债务占GDP的比重已超过60%的国际警戒线，日本的政府债务率甚至超过200%。相比而言，2016年底中国政府债务占GDP的比重仅有46.6%，不及发达国家平均水平（102.1%）的一半，也低于新兴市场国家的平均水平（47.1%），与60%的国际警戒线相比也仍有较大的距离。其中，中央政府债务占GDP的比重更不足20%。可见，目前中国中央政府仍有较大的举债空间，可以适当扩大中央政府的国债发行，为减税降费政策提供更充足的空间。
一、引言
宏观税负是衡量一国企业和居民总体税收负担的重要指标。宏观税负过高可能降低企业的利润和居民的可支配收入，从而抑制企业投资和居民消费，进一步加大经济下行压力。当前，中国企业和居民普遍感受到税负日益加重。以企业税负为例，国家工业和信息化部发布的《全国企业负担调查评价报告》显示，2015年已有高达52%的被调查企业认为总体税负较重，而2016年这一比重进一步增加至56%。在此背景下，中国对宏观税负问题的重视程度也在不断提升。2013年11月中共十八届三中全会提出，财税体制改革必须做到“稳定税负”。2014年6月中共中央政治局会议通过的《深化财税体制改革总体方案》则明确将“稳定宏观税负”作为深化税收体制改革的重要方面。2016年7月中共中央政治局会议更首次提出“降低宏观税负”，并将其作为供给侧结构性改革“降成本”的重点任务之一。
尽管降低宏观税负已得到政府和社会各界的广泛关注，但是关于中国宏观税负以及企业和居民的税负感仍有两个关键问题尚未得到妥善回答。一是中国宏观税负是否过高。现有对于中国宏观税负测算的研究对宏观税负的具体含义及测算口径尚存在不同看法，以致不同研究测算出的宏观税负差距较大，所提出的政策建议也不尽相同甚至截然相反。李永刚和吕冰洋等研究认为中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家相比尚处于较低水平。因此，中国当前并不急需降低宏观税负。但董根泰以及李炜光和臧建文等研究则认为中国宏观税负相比其他国家已明显过高，甚至指出中国面临所谓的“死亡税率”，有必要采取措施降低宏观税负。二是宏观税负的高低是否能全面反映企业和居民的税负感。李永刚等研究仅仅通过宏观税负水平判断企业和居民税负感的高低，并未全面分析导致税负感加重的其他原因。有鉴于此，本文将在已有研究的基础上深入分析各类宏观税负测算口径的具体含义，并选择较适合中国的口径测算宏观税负。进一步地，本文还将全面分析中国企业和居民税负感较重的原因，进而对降低税负感提出更具针对性的政策建议。
二、中国宏观税负的测算与国际对比
1.宏观税负的定义及测算口径
明确宏观税负的定义并据此确定合适的测算口径，对于准确衡量宏观税负十分重要。宏观税负最早在中国作为衡量全社会总体税收负担的概念被提出，但理论界对于宏观税负的具体含义尚未形成系统而权威的共识，更多是借鉴经典财税理论的相关概念以及主要国际组织发布的相关指标对宏观税负进行定义。国家发改委经济研究所课题组对此进行了总结，主要有三类定义。一是财税理论中广泛使用的税收宏观归宿（Tax Macro-Incidence）的概念，其表示一国当年的税收总额与一国总产出（GDP或GNP）之比。二是国际货币基金组织（IMF）提出的财政负担（Fiscal Burden），其表示一国包含社会保障缴款的税收总额占GDP的比重。三是经济合作和发展组织（OECD）采用的税收比率（Tax Ratio），其具体含义是一国社会保障缴款、个人所得税、公司所得税、财产税、商品劳务税（包含关税）以及工资薪金税等税收之和占GDP的比重。
在上述定义基础上，安体富和岳树民、杨灿明和詹新宇等在测算宏观税负时进一步区分了三类不同的测算口径。一是小口径宏观税负，即税收占GDP的比重。二是中口径宏观税负，即财政收入占GDP的比重，其中，财政收入指的是政府的一般公共预算收入，其不仅包含税收，还包括专项收入、行政事业性收费和罚没收入等一般公共预算中的非税收入。三是大口径宏观税负，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是财政一般公共预算收入、政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之和。可见，大口径宏观税负在中口径的基础上进一步纳入了政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之和占GDP的比重。
然而，在上述三类测算口径中，中小口径均可能低估中国宏观税负水平。根据财政部公布的数据，2016年中国税收占政府全部收入的比重约为53.4%，财政收入占政府收入的比重也仅有65%左右。可见，中国税收及财政收入外的其他收入占政府收入的比重仍高达30%以上，王永钦研究认为这部分收入同样会减少企业利润和居民的可支配收入，是企业和居民的隐性负担。因此，仅采用税收和财政收入占GDP的比重并不能全面衡量中国宏观税负。相比之下，大口径将政府全部收入考虑在内，是较适合中国的宏观税负测算口径。
2. 中国宏观税负的测算方法
基于上述分析，本文采用财政部公布的广义政府收入与国有土地出让收入之和占GDP的比重对中国大口径宏观税负进行测算。这一测算方法与已有研究对大口径宏观税负的测算相比有两方面不同，总体而言更符合中国实际情况。一是本文测算方法剔除了政府收入中一般公共预算收入、政府性基金预算收入（包含国有土地出让收入）、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之间的重复部分。根据财政部公布的数据，以上四项财政预算收入中存在三类重复部分，即中央公共财政收入调入政府性基金资金、国有资本经营收入调入公共财政资金和公共财政对社会保险基金的补助。已有研究往往将四类预算收入简单相加作为中国政府收入的衡量指标，从而出现重复计算问题，高估了政府收入和宏观税负。本文采用的广义政府收入数据能够较好地剔除四类预算收入之间的重复部分，从而避免重复计算问题。二是本文将国有土地出让收入计入政府收入之中，能够更全面地反映中国土地财政对企业和居民造成的负担。目前，中国财政部一般遵循IMF的统计标准，认为政府收入应使政府的权益和净值有所增加。而国有土地出让是一种非生产性资产交易行为，其结果只是政府土地资产减少和货币资金增加，并未引起政府净资产和权益的变化。因此，在定义广义政府收入时不应计入国有土地出让收入。但笔者认为，国有土地出让收入应作为政府收入的一部分。其原因在于，宏观税负反映的是政府从企业和居民部门获取收入对企业和居民造成的负担。就企业而言，土地出让金是企业获得土地使用权需要缴纳的费用，其很可能提高企业的生产经营成本，从而降低企业的利润。就居民而言，地方政府过度依赖土地出让获得财政收入是造成当前房价高企的重要原因之一，高房价相当于对居民变相征税，对于居民而言同样产生了较重的负担。杨卫华、吴珊和李青等研究在测算大口径宏观税负时也均将土地出让收入计入政府收入之中。
3. 中国宏观税负的测算结果与国际对比
本文计算了2012—2016年中国各年的宏观税负，并从三方面对测算结果进行分析：一是将大口径宏观税负与中小口径宏观税负进行对比；二是分析各年宏观税负的变化，从时间维度上考察宏观税负的变化趋势；三是将中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家进行对比，从而判断中国宏观税负在国际上所处的位置。
从不同口径宏观税负水平看，如表1所示，中小口径的确低估了中国的宏观税负。新常态以来中国大口径宏观税负平均为34.2%，而中小口径宏观税负的平均水平分别为21.7%和18.3%，均低于大口径宏观税负10个百分点以上，这与姚林香和汪柱旺、吕冰洋等研究得出的结论类似。可见，在全面考虑中国的广义政府收入之后，中国宏观税负的实际水平明显更高。
从各年宏观税负的变化看，如表1所示，新常态以来中国宏观税负并未大幅下降。2013年和2014年中国大口径宏观税负相比2012年分别上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“营改增”等减税措施在全国大范围推行的影响，宏观税负虽有所下降，但与2012年相比下降幅度也不足2%。总体上看，2012—2016年中国宏观税负基本保持稳定。
从国际对比看，中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家相比并不高。就与发达国家的比较而言，新常态以来中国宏观税负的平均水平仅小幅高于美国（31.1%），而法国、瑞典等国平均宏观税负接近50%，高于中国10个百分点以上。就与发展中国家的比较而言，新常态以来中国宏观税负的平均水平同样低于巴西（40.4%）、俄罗斯（40.7%）等国6个百分点左右。由此可见，中国宏观税负并未如一些研究所说已在世界上处于绝对高位，更不存在所谓的“死亡税率”。
三、中国企业和居民税负感较重的原因
中国宏观税负不高，但为何企业和居民的税负感依然较重？事实上，宏观税负与税负感虽然密切相关，但二者的内涵并不完全相同。宏观税负仅从政府收入端衡量税费对企业和居民造成的负担。而樊丽明和张晓雯等研究认为，税负感指的是企业或居民对征税行为的反应和主观评价，其影响因素主要有三类：一是缴纳税费所导致的损失，这一因素可由宏观税负的高低反映；二是不同企业和居民税费负担的公平性；三是企业和居民缴纳税费的直接获益。据此分析可知，造成中国企业和居民税负感较重的主要原因有以下三方面。
（一）经济下行背景下宏观税负并未显著降低，宏观税负的自动稳定器效果不佳
理论和国际经验表明，理想的税收制度下，宏观税负能够在经济下行压力加大，企业利润和个人收入减少时自动降低，从而减轻企业和居民的税负感并刺激投资和消费，实现自动稳定器的效果。主要发达国家在2008年全球金融危机期间，宏观税负均有所下降。其中，美国宏观税负在2008—2009年危机时期，相比危机前（2007年）累计下降幅度更高达3.3个百分点，如表2所示。可见，主要发达国家的宏观税负具有较好的自动稳定器效果，因而在经济下行时期企业和居民的税负感也随之下降。
相比之下，中国宏观税负在经济下行时期并未真正发挥自动稳定器作用。新常态以来中国经济增速大幅下滑。同一时期宏观税负不仅没有明显下降，反而在2013—2014年上升了约0.3个百分点，其主要原因有如下三点。一是中国税制结构以流转税为主，所得税等直接税占比较低。直接税能够较好地发挥自动稳定器效果。以个人所得税为例，当经济下行个人收入减少时，纳税人的实际边际税率会自动向下调低，从而使税负自动减少。然而根据IMF统计，2007—2013年中国直接税占总税收的比重平均仅有30%左右，而同一时期美日欧等发达经济体直接税的占比均保持在60%左右。其中，美国直接税占比更是超过70%，高出中国一倍以上。二是中国税费征管体制不利于自动稳定器作用的发挥。经济下行时期为了兼顾稳增长、惠民生、促改革等宏观政策目标，税费征管力度往往不断加强，以为所需的政府支出融资，由此造成经济下行时期政府收入和宏观税负无法真正降低的后果。三是中国政府收入中行政事业性收费及政府性基金等收入的比重较高，降低了宏观税负的自动稳定器效果。李大明和盛松成等研究发现，行政事业性收费及政府性基金等收入的征收标准缺乏明确的法规，且部分收费采取定额征收的形式，导致经济下行时期企业和居民缴纳的费用也不会因为税基的减少而自动降低。
（二）小微企业和中低企业收入居民承担的税负较高
税负公平性也是影响税负感的重要因素。如果税负主要由经济中大多数小微企业和中低收入居民承担，而少数大型企业和高收入居民负担较轻，那么，即使宏观税负总体较低，企业和居民的税负感也仍然较重。
从企业税负的公平性看，中国税负在不同规模企业之间分布并不均衡。国家发改委经济研究所课题组的测算表明，2011年中国小型企业税收负担大约是大型企业的2.3倍左右。西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心发布的《小微企业税收政策研究报告》的数据也显示，2014年大型上市公司纳税额占公司利润的比重为28.4%，相比之下，小微企业纳税额占企业利润的比重为35.8%，比大型企业高出7%。这说明大型企业不仅经营所得利润较高，所承担税负也较轻，而小微企业经营所得利润较低，但仍需承担较高的税负。小微企业税负较高主要有以下三点原因：一是小微企业面临较高的制度性交易成本。例如，企业在办理纳税事宜时需要遵从税法和税务机关的要求支付额外的人工成本、沟通成本等，这类费用被称为税收遵从成本。财政部下属的北京国家会计学院发布的《中小企业税收发展报告》发现，小微企业相比大型企业面临更高的税收遵从成本，高达25.7%的小微企业税收遵从成本在10万元以上。李旭红等研究也发现税收遵从成本与企业规模之间呈负相关关系。二是小微企业的税负转嫁能力较弱。王永钦、盛松成等研究认为中国的税制结构以流转税为主，流转税的征收对象主要是流通中的商品和劳务，大型企业可凭借其市场势力，通过提高商品和劳务的价格向消费者转嫁部分税收负担，但小微企业所处的商品和劳务市场需求弹性较高，企业的议价能力较弱，税收负担难以通过提高价格的方式转嫁，从而导致小微企业承担的流转税负担较重。三是针对小微企业的税费优惠政策落实不到位。例如，西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心公布的《小微企业税收政策研究报告》调查了2014—2015年四项针对小微企业税费优惠政策的落实情况，结果表明，截止2015年，高达80%的小微企业表示没有享受到上述税费优惠政策。盛松成等研究也发现，小微企业概念界定不统一、税费优惠政策手续复杂以及财务会计核算不健全等因素均导致针对小微企业的税费优惠政策落实不到位。
从居民税负的公平性看，张阳、刘扬等研究的测算表明，中国居民税负具有累退性，居民收入水平越低、承担的税负越重。其原因在于，中国居民承担的税负主要是个人所得税和企业转嫁给居民的部分流转税。个人所得税方面，中国个人所得税实行“分类征收、代扣代缴”模式，中低收入居民的工薪所得由所在单位代扣代缴，被严格控制在监管范围之内，而高收入居民的财产和经营收入则没有固定的代扣代缴单位，避税和逃税的概率较大。由此导致个人所得税成为“工薪阶层税”，加重了中低收入居民的税负。流转税方面，张阳、常晓素和何辉等研究认为，企业可通过税收转嫁使流转税负担一部分由消费者承担。中低收入居民相比高收入居民具有较高的边际消费倾向，在收入增加相同数量时，相比高收入居民，中低收入居民会更多地消费商品和劳务，进而承担了更多企业转嫁的流转税负担。
（三）财政在民生领域的支出占比较低，导致居民缴纳税费的直接获益较少
提高财政在民生领域支出的比重有利于降低居民的税负感。许建国等、樊丽明和张晓雯等研究均发现，财政在民生领域的支出比重与居民的税负感呈负相关关系。现实中，瑞典等北欧国家虽然宏观税负较高，但居民在缴纳税费的同时能够享受到政府提供的教育、医疗以及养老等各方面服务，居民对税费负担的实际感受较低。
中国作为一个发展中国家，仍需保持较快的经济增速以实现两个百年奋斗目标并成功跨越中等收入陷阱。因此，财政支出中有较大比重被用于经济建设，这虽符合中国的基本国情，但也导致财政在教育、医疗和社会保障等民生领域的支出比重相比其他国家较低。如表3所示，2012-2016年中国教育、医疗卫生以及社会保障就业支出之和占一般公共预算支出的比重平均仅为32.5%。由于一般公共预算支出仅是全部政府支出的一部分，若考虑三类民生支出之和占全部政府支出的比重，则民生支出的占比将进一步降低。如表4所示，欧美发达国家的民生支出占财政收入的比重不仅逐年提高且均在60%左右，其中，德国、瑞典等国甚至接近70%，是中国的两倍以上。俄罗斯、土耳其等发展中国家民生支出占财政支出的平均比重也均在40%以上，同样高于中国。因此，即使中国的宏观税负相比上述国家仍然较低，但若税费收入没有较好地用于改善民生，居民税负感也难以真正降低。
四、如何降低中国企业和居民的税负感
由于中国宏观税负不高但税负感较重，因此降低宏观税负的同时更要注重降低税负感。李克强总理在2017年《政府工作报告》就指出，减税降费“一定要让市场主体有切身感受”。结合中国实际来看，降低税负感应重点从以下四方面入手。
（一）进一步降低行政事业性收费和政府性基金等收入，减轻企业的隐形负担
近年来，中国采取了一系列措施降低行政事业性收费和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年财政部出台了《清理规范政府性基金方案》，进一步削减政府性基金收入项目，共减轻企业和居民负担约260亿元。2017年4月财政部进一步取消或停征多达41项行政事业性收费。但当前中国行政事业性收费和政府性基金等收入的制定和征收仍然存在三方面突出问题：一是部分收入的征收标准仍然较高；二是一些收入项目与现有税种在征收对象以及资金用途上存在重复；三是部分收入项目的设立和征收仍存在违规现象。因此，未来要进一步降低行政事业性收费和政府性基金等收入还需做到以下三方面：一是对于必要的收费应适当降低征收标准，同时，将征收对象和资金用途与税收相似的收入纳入税收管理，这既有利于提高征管的透明度和规范性，也能避免税费重复征收对企业造成的负担；二是对于违规设立和征收的收入应坚决取消或停征；三是持续推进要素市场化改革以及政府简政放权，以减少企业在使用生产要素和办理行政审批手续时支付的政府性基金和行政事业性收费，从而降低企业的税负感。
（二）提高直接税比重，并完善所得税等直接税的征税体系
虽然中国以流转税为主的税制结构具有税源充足、征收简便易行以及不易偷税漏税等优点，但是当前中国流转税占比过高而直接税占比过低的税制结构不利于提升宏观税负的自动稳定器效果及税负的公平性。鉴于此，有必要对中国目前的税制结构进行调整，适当降低增值税、营业税等流转税的比重，进一步提高企业所得税、个人所得税等直接税的比重。
除此之外，考虑到中国所得税等直接税的征收过程中仍存在税负不公的现象，在提高直接税占比的同时，还应进一步完善企业所得税、个人所得税等直接税的征税体系，以提高直接税税负的公平性。企业所得税方面，应考虑对不同企业适用的税率进行分类，提高大型企业适用的税率，同时对小微企业和高新技术企业执行更低的优惠税率，并确保税费优惠政策真正落实到位。个人所得税方面，应降低工薪收入适用的税率，精简工薪收入所得税税级。同时，加强对高收入居民财产性所得的税收征管，保证不同收入群体之间的税负公平。
（三）提高财政民生领域支出的占比，增加居民缴纳税费的直接获益
中国民生支出占财政支出的比重目前虽有所提高，但总体上看提升幅度依然有限。而且，郭豫媚和陈彦斌等研究发现，民生支出在不同收入群体、不同地区间仍存在分配不均的问题。为此，若要有效提高政府在教育、医疗和社会保障等民生领域的支出比例，增加居民部门获益，重点应做好以下三个方面的工作。一是从总量上增加财政对公共教育的支出，减少家庭收入对受教育程度和质量的影响，同时，还应从结构上优化公共教育支出的投向，加大对中低收入家庭和贫困地区的教育投入。二是推进公立医院综合改革，重点加大财政对基层医疗卫生服务体系的支持，使居民享受更完善和优质的医疗服务。三是适当加大财政对社会保险基金的补助。中国社会保险基金收入由财政补助、企业以及居民的社保缴费三部分组成。当前，社保基金收入中财政补助的占比较低，企业和居民承担了较重的社保缴费负担。因此，未来可考虑适当加大财政对养老保险、医疗保险等缴费率较高的社保基金的补助，这不仅能够提高居民所享受的社会保障水平，更有助于减轻企业和居民的社保缴费负担。
（四）通过增发国债为政府支出融资，为减税降费提供政策空间
推行减税降费政策能够适当降低政府从企业和居民部门获得的收入，从而降低宏观税负并减轻企业和居民的税负感。2017年《政府工作报告》也提出“全年再减少企业税负3500亿元左右、涉企收费约2000亿元”的目标。但是，由于政府需要通过税费为其支出提供资金，因此，减税降费政策的实施空间取决于政府能在多大程度上缩减开支。从中国的现实情况看，短期内中国并不具备大幅削减政府支出的条件。一方面，稳增长仍是中国宏观政策的首要目标，而财政政策作为中国宏观政策的主体，在稳增长方面仍需发挥关键作用，因而短期内政府无法大幅削减经济建设支出；另一方面，维护国家安全与社会稳定以及改善民生等其他方面目标也需要政府安排相应的支出。对此，短期内可以考虑改变政府支出的融资方式，以增发国债为政府支出融资。中国政府债务占GDP的比重在国际上目前仍处于较低水平。根据国际清算银行（BIS）公布的数据，截至2016年底，美日欧等主要发达经济体以及巴西、印度等新兴市场国家政府债务占GDP的比重已超过60%的国际警戒线，日本的政府债务率甚至超过200%。相比而言，2016年底中国政府债务占GDP的比重仅有46.6%，不及发达国家平均水平（102.1%）的一半，也低于新兴市场国家的平均水平（47.1%），与60%的国际警戒线相比也仍有较大的距离。其中，中央政府债务占GDP的比重更不足20%。可见，目前中国中央政府仍有较大的举债空间，可以适当扩大中央政府的国债发行，为减税降费政策提供更充足的空间。
一、引言
宏观税负是衡量一国企业和居民总体税收负担的重要指标。宏观税负过高可能降低企业的利润和居民的可支配收入，从而抑制企业投资和居民消费，进一步加大经济下行压力。当前，中国企业和居民普遍感受到税负日益加重。以企业税负为例，国家工业和信息化部发布的《全国企业负担调查评价报告》显示，2015年已有高达52%的被调查企业认为总体税负较重，而2016年这一比重进一步增加至56%。在此背景下，中国对宏观税负问题的重视程度也在不断提升。2013年11月中共十八届三中全会提出，财税体制改革必须做到“稳定税负”。2014年6月中共中央政治局会议通过的《深化财税体制改革总体方案》则明确将“稳定宏观税负”作为深化税收体制改革的重要方面。2016年7月中共中央政治局会议更首次提出“降低宏观税负”，并将其作为供给侧结构性改革“降成本”的重点任务之一。
尽管降低宏观税负已得到政府和社会各界的广泛关注，但是关于中国宏观税负以及企业和居民的税负感仍有两个关键问题尚未得到妥善回答。一是中国宏观税负是否过高。现有对于中国宏观税负测算的研究对宏观税负的具体含义及测算口径尚存在不同看法，以致不同研究测算出的宏观税负差距较大，所提出的政策建议也不尽相同甚至截然相反。李永刚和吕冰洋等研究认为中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家相比尚处于较低水平。因此，中国当前并不急需降低宏观税负。但董根泰以及李炜光和臧建文等研究则认为中国宏观税负相比其他国家已明显过高，甚至指出中国面临所谓的“死亡税率”，有必要采取措施降低宏观税负。二是宏观税负的高低是否能全面反映企业和居民的税负感。李永刚等研究仅仅通过宏观税负水平判断企业和居民税负感的高低，并未全面分析导致税负感加重的其他原因。有鉴于此，本文将在已有研究的基础上深入分析各类宏观税负测算口径的具体含义，并选择较适合中国的口径测算宏观税负。进一步地，本文还将全面分析中国企业和居民税负感较重的原因，进而对降低税负感提出更具针对性的政策建议。
二、中国宏观税负的测算与国际对比
1.宏观税负的定义及测算口径
明确宏观税负的定义并据此确定合适的测算口径，对于准确衡量宏观税负十分重要。宏观税负最早在中国作为衡量全社会总体税收负担的概念被提出，但理论界对于宏观税负的具体含义尚未形成系统而权威的共识，更多是借鉴经典财税理论的相关概念以及主要国际组织发布的相关指标对宏观税负进行定义。国家发改委经济研究所课题组对此进行了总结，主要有三类定义。一是财税理论中广泛使用的税收宏观归宿（Tax Macro-Incidence）的概念，其表示一国当年的税收总额与一国总产出（GDP或GNP）之比。二是国际货币基金组织（IMF）提出的财政负担（Fiscal Burden），其表示一国包含社会保障缴款的税收总额占GDP的比重。三是经济合作和发展组织（OECD）采用的税收比率（Tax Ratio），其具体含义是一国社会保障缴款、个人所得税、公司所得税、财产税、商品劳务税（包含关税）以及工资薪金税等税收之和占GDP的比重。
在上述定义基础上，安体富和岳树民、杨灿明和詹新宇等在测算宏观税负时进一步区分了三类不同的测算口径。一是小口径宏观税负，即税收占GDP的比重。二是中口径宏观税负，即财政收入占GDP的比重，其中，财政收入指的是政府的一般公共预算收入，其不仅包含税收，还包括专项收入、行政事业性收费和罚没收入等一般公共预算中的非税收入。三是大口径宏观税负，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是财政一般公共预算收入、政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之和。可见，大口径宏观税负在中口径的基础上进一步纳入了政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之和占GDP的比重。
然而，在上述三类测算口径中，中小口径均可能低估中国宏观税负水平。根据财政部公布的数据，2016年中国税收占政府全部收入的比重约为53.4%，财政收入占政府收入的比重也仅有65%左右。可见，中国税收及财政收入外的其他收入占政府收入的比重仍高达30%以上，王永钦研究认为这部分收入同样会减少企业利润和居民的可支配收入，是企业和居民的隐性负担。因此，仅采用税收和财政收入占GDP的比重并不能全面衡量中国宏观税负。相比之下，大口径将政府全部收入考虑在内，是较适合中国的宏观税负测算口径。
2. 中国宏观税负的测算方法
基于上述分析，本文采用财政部公布的广义政府收入与国有土地出让收入之和占GDP的比重对中国大口径宏观税负进行测算。这一测算方法与已有研究对大口径宏观税负的测算相比有两方面不同，总体而言更符合中国实际情况。一是本文测算方法剔除了政府收入中一般公共预算收入、政府性基金预算收入（包含国有土地出让收入）、国有资本经营预算收入以及社会保险基金预算收入之间的重复部分。根据财政部公布的数据，以上四项财政预算收入中存在三类重复部分，即中央公共财政收入调入政府性基金资金、国有资本经营收入调入公共财政资金和公共财政对社会保险基金的补助。已有研究往往将四类预算收入简单相加作为中国政府收入的衡量指标，从而出现重复计算问题，高估了政府收入和宏观税负。本文采用的广义政府收入数据能够较好地剔除四类预算收入之间的重复部分，从而避免重复计算问题。二是本文将国有土地出让收入计入政府收入之中，能够更全面地反映中国土地财政对企业和居民造成的负担。目前，中国财政部一般遵循IMF的统计标准，认为政府收入应使政府的权益和净值有所增加。而国有土地出让是一种非生产性资产交易行为，其结果只是政府土地资产减少和货币资金增加，并未引起政府净资产和权益的变化。因此，在定义广义政府收入时不应计入国有土地出让收入。但笔者认为，国有土地出让收入应作为政府收入的一部分。其原因在于，宏观税负反映的是政府从企业和居民部门获取收入对企业和居民造成的负担。就企业而言，土地出让金是企业获得土地使用权需要缴纳的费用，其很可能提高企业的生产经营成本，从而降低企业的利润。就居民而言，地方政府过度依赖土地出让获得财政收入是造成当前房价高企的重要原因之一，高房价相当于对居民变相征税，对于居民而言同样产生了较重的负担。杨卫华、吴珊和李青等研究在测算大口径宏观税负时也均将土地出让收入计入政府收入之中。
3. 中国宏观税负的测算结果与国际对比
本文计算了2012—2016年中国各年的宏观税负，并从三方面对测算结果进行分析：一是将大口径宏观税负与中小口径宏观税负进行对比；二是分析各年宏观税负的变化，从时间维度上考察宏观税负的变化趋势；三是将中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家进行对比，从而判断中国宏观税负在国际上所处的位置。
从不同口径宏观税负水平看，如表1所示，中小口径的确低估了中国的宏观税负。新常态以来中国大口径宏观税负平均为34.2%，而中小口径宏观税负的平均水平分别为21.7%和18.3%，均低于大口径宏观税负10个百分点以上，这与姚林香和汪柱旺、吕冰洋等研究得出的结论类似。可见，在全面考虑中国的广义政府收入之后，中国宏观税负的实际水平明显更高。
从各年宏观税负的变化看，如表1所示，新常态以来中国宏观税负并未大幅下降。2013年和2014年中国大口径宏观税负相比2012年分别上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“营改增”等减税措施在全国大范围推行的影响，宏观税负虽有所下降，但与2012年相比下降幅度也不足2%。总体上看，2012—2016年中国宏观税负基本保持稳定。
从国际对比看，中国宏观税负与主要发达国家和发展中国家相比并不高。就与发达国家的比较而言，新常态以来中国宏观税负的平均水平仅小幅高于美国（31.1%），而法国、瑞典等国平均宏观税负接近50%，高于中国10个百分点以上。就与发展中国家的比较而言，新常态以来中国宏观税负的平均水平同样低于巴西（40.4%）、俄罗斯（40.7%）等国6个百分点左右。由此可见，中国宏观税负并未如一些研究所说已在世界上处于绝对高位，更不存在所谓的“死亡税率”。
三、中国企业和居民税负感较重的原因
中国宏观税负不高，但为何企业和居民的税负感依然较重？事实上，宏观税负与税负感虽然密切相关，但二者的内涵并不完全相同。宏观税负仅从政府收入端衡量税费对企业和居民造成的负担。而樊丽明和张晓雯等研究认为，税负感指的是企业或居民对征税行为的反应和主观评价，其影响因素主要有三类：一是缴纳税费所导致的损失，这一因素可由宏观税负的高低反映；二是不同企业和居民税费负担的公平性；三是企业和居民缴纳税费的直接获益。据此分析可知，造成中国企业和居民税负感较重的主要原因有以下三方面。
（一）经济下行背景下宏观税负并未显著降低，宏观税负的自动稳定器效果不佳
理论和国际经验表明，理想的税收制度下，宏观税负能够在经济下行压力加大，企业利润和个人收入减少时自动降低，从而减轻企业和居民的税负感并刺激投资和消费，实现自动稳定器的效果。主要发达国家在2008年全球金融危机期间，宏观税负均有所下降。其中，美国宏观税负在2008—2009年危机时期，相比危机前（2007年）累计下降幅度更高达3.3个百分点，如表2所示。可见，主要发达国家的宏观税负具有较好的自动稳定器效果，因而在经济下行时期企业和居民的税负感也随之下降。
相比之下，中国宏观税负在经济下行时期并未真正发挥自动稳定器作用。新常态以来中国经济增速大幅下滑。同一时期宏观税负不仅没有明显下降，反而在2013—2014年上升了约0.3个百分点，其主要原因有如下三点。一是中国税制结构以流转税为主，所得税等直接税占比较低。直接税能够较好地发挥自动稳定器效果。以个人所得税为例，当经济下行个人收入减少时，纳税人的实际边际税率会自动向下调低，从而使税负自动减少。然而根据IMF统计，2007—2013年中国直接税占总税收的比重平均仅有30%左右，而同一时期美日欧等发达经济体直接税的占比均保持在60%左右。其中，美国直接税占比更是超过70%，高出中国一倍以上。二是中国税费征管体制不利于自动稳定器作用的发挥。经济下行时期为了兼顾稳增长、惠民生、促改革等宏观政策目标，税费征管力度往往不断加强，以为所需的政府支出融资，由此造成经济下行时期政府收入和宏观税负无法真正降低的后果。三是中国政府收入中行政事业性收费及政府性基金等收入的比重较高，降低了宏观税负的自动稳定器效果。李大明和盛松成等研究发现，行政事业性收费及政府性基金等收入的征收标准缺乏明确的法规，且部分收费采取定额征收的形式，导致经济下行时期企业和居民缴纳的费用也不会因为税基的减少而自动降低。
（二）小微企业和中低企业收入居民承担的税负较高
税负公平性也是影响税负感的重要因素。如果税负主要由经济中大多数小微企业和中低收入居民承担，而少数大型企业和高收入居民负担较轻，那么，即使宏观税负总体较低，企业和居民的税负感也仍然较重。
从企业税负的公平性看，中国税负在不同规模企业之间分布并不均衡。国家发改委经济研究所课题组的测算表明，2011年中国小型企业税收负担大约是大型企业的2.3倍左右。西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心发布的《小微企业税收政策研究报告》的数据也显示，2014年大型上市公司纳税额占公司利润的比重为28.4%，相比之下，小微企业纳税额占企业利润的比重为35.8%，比大型企业高出7%。这说明大型企业不仅经营所得利润较高，所承担税负也较轻，而小微企业经营所得利润较低，但仍需承担较高的税负。小微企业税负较高主要有以下三点原因：一是小微企业面临较高的制度性交易成本。例如，企业在办理纳税事宜时需要遵从税法和税务机关的要求支付额外的人工成本、沟通成本等，这类费用被称为税收遵从成本。财政部下属的北京国家会计学院发布的《中小企业税收发展报告》发现，小微企业相比大型企业面临更高的税收遵从成本，高达25.7%的小微企业税收遵从成本在10万元以上。李旭红等研究也发现税收遵从成本与企业规模之间呈负相关关系。二是小微企业的税负转嫁能力较弱。王永钦、盛松成等研究认为中国的税制结构以流转税为主，流转税的征收对象主要是流通中的商品和劳务，大型企业可凭借其市场势力，通过提高商品和劳务的价格向消费者转嫁部分税收负担，但小微企业所处的商品和劳务市场需求弹性较高，企业的议价能力较弱，税收负担难以通过提高价格的方式转嫁，从而导致小微企业承担的流转税负担较重。三是针对小微企业的税费优惠政策落实不到位。例如，西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心公布的《小微企业税收政策研究报告》调查了2014—2015年四项针对小微企业税费优惠政策的落实情况，结果表明，截止2015年，高达80%的小微企业表示没有享受到上述税费优惠政策。盛松成等研究也发现，小微企业概念界定不统一、税费优惠政策手续复杂以及财务会计核算不健全等因素均导致针对小微企业的税费优惠政策落实不到位。
从居民税负的公平性看，张阳、刘扬等研究的测算表明，中国居民税负具有累退性，居民收入水平越低、承担的税负越重。其原因在于，中国居民承担的税负主要是个人所得税和企业转嫁给居民的部分流转税。个人所得税方面，中国个人所得税实行“分类征收、代扣代缴”模式，中低收入居民的工薪所得由所在单位代扣代缴，被严格控制在监管范围之内，而高收入居民的财产和经营收入则没有固定的代扣代缴单位，避税和逃税的概率较大。由此导致个人所得税成为“工薪阶层税”，加重了中低收入居民的税负。流转税方面，张阳、常晓素和何辉等研究认为，企业可通过税收转嫁使流转税负担一部分由消费者承担。中低收入居民相比高收入居民具有较高的边际消费倾向，在收入增加相同数量时，相比高收入居民，中低收入居民会更多地消费商品和劳务，进而承担了更多企业转嫁的流转税负担。
（三）财政在民生领域的支出占比较低，导致居民缴纳税费的直接获益较少
提高财政在民生领域支出的比重有利于降低居民的税负感。许建国等、樊丽明和张晓雯等研究均发现，财政在民生领域的支出比重与居民的税负感呈负相关关系。现实中，瑞典等北欧国家虽然宏观税负较高，但居民在缴纳税费的同时能够享受到政府提供的教育、医疗以及养老等各方面服务，居民对税费负担的实际感受较低。
中国作为一个发展中国家，仍需保持较快的经济增速以实现两个百年奋斗目标并成功跨越中等收入陷阱。因此，财政支出中有较大比重被用于经济建设，这虽符合中国的基本国情，但也导致财政在教育、医疗和社会保障等民生领域的支出比重相比其他国家较低。如表3所示，2012-2016年中国教育、医疗卫生以及社会保障就业支出之和占一般公共预算支出的比重平均仅为32.5%。由于一般公共预算支出仅是全部政府支出的一部分，若考虑三类民生支出之和占全部政府支出的比重，则民生支出的占比将进一步降低。如表4所示，欧美发达国家的民生支出占财政收入的比重不仅逐年提高且均在60%左右，其中，德国、瑞典等国甚至接近70%，是中国的两倍以上。俄罗斯、土耳其等发展中国家民生支出占财政支出的平均比重也均在40%以上，同样高于中国。因此，即使中国的宏观税负相比上述国家仍然较低，但若税费收入没有较好地用于改善民生，居民税负感也难以真正降低。
四、如何降低中国企业和居民的税负感
由于中国宏观税负不高但税负感较重，因此降低宏观税负的同时更要注重降低税负感。李克强总理在2017年《政府工作报告》就指出，减税降费“一定要让市场主体有切身感受”。结合中国实际来看，降低税负感应重点从以下四方面入手。
（一）进一步降低行政事业性收费和政府性基金等收入，减轻企业的隐形负担
近年来，中国采取了一系列措施降低行政事业性收费和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年财政部出台了《清理规范政府性基金方案》，进一步削减政府性基金收入项目，共减轻企业和居民负担约260亿元。2017年4月财政部进一步取消或停征多达41项行政事业性收费。但当前中国行政事业性收费和政府性基金等收入的制定和征收仍然存在三方面突出问题：一是部分收入的征收标准仍然较高；二是一些收入项目与现有税种在征收对象以及资金用途上存在重复；三是部分收入项目的设立和征收仍存在违规现象。因此，未来要进一步降低行政事业性收费和政府性基金等收入还需做到以下三方面：一是对于必要的收费应适当降低征收标准，同时，将征收对象和资金用途与税收相似的收入纳入税收管理，这既有利于提高征管的透明度和规范性，也能避免税费重复征收对企业造成的负担；二是对于违规设立和征收的收入应坚决取消或停征；三是持续推进要素市场化改革以及政府简政放权，以减少企业在使用生产要素和办理行政审批手续时支付的政府性基金和行政事业性收费，从而降低企业的税负感。
（二）提高直接税比重，并完善所得税等直接税的征税体系
虽然中国以流转税为主的税制结构具有税源充足、征收简便易行以及不易偷税漏税等优点，但是当前中国流转税占比过高而直接税占比过低的税制结构不利于提升宏观税负的自动稳定器效果及税负的公平性。鉴于此，有必要对中国目前的税制结构进行调整，适当降低增值税、营业税等流转税的比重，进一步提高企业所得税、个人所得税等直接税的比重。
除此之外，考虑到中国所得税等直接税的征收过程中仍存在税负不公的现象，在提高直接税占比的同时，还应进一步完善企业所得税、个人所得税等直接税的征税体系，以提高直接税税负的公平性。企业所得税方面，应考虑对不同企业适用的税率进行分类，提高大型企业适用的税率，同时对小微企业和高新技术企业执行更低的优惠税率，并确保税费优惠政策真正落实到位。个人所得税方面，应降低工薪收入适用的税率，精简工薪收入所得税税级。同时，加强对高收入居民财产性所得的税收征管，保证不同收入群体之间的税负公平。
（三）提高财政民生领域支出的占比，增加居民缴纳税费的直接获益
中国民生支出占财政支出的比重目前虽有所提高，但总体上看提升幅度依然有限。而且，郭豫媚和陈彦斌等研究发现，民生支出在不同收入群体、不同地区间仍存在分配不均的问题。为此，若要有效提高政府在教育、医疗和社会保障等民生领域的支出比例，增加居民部门获益，重点应做好以下三个方面的工作。一是从总量上增加财政对公共教育的支出，减少家庭收入对受教育程度和质量的影响，同时，还应从结构上优化公共教育支出的投向，加大对中低收入家庭和贫困地区的教育投入。二是推进公立医院综合改革，重点加大财政对基层医疗卫生服务体系的支持，使居民享受更完善和优质的医疗服务。三是适当加大财政对社会保险基金的补助。中国社会保险基金收入由财政补助、企业以及居民的社保缴费三部分组成。当前，社保基金收入中财政补助的占比较低，企业和居民承担了较重的社保缴费负担。因此，未来可考虑适当加大财政对养老保险、医疗保险等缴费率较高的社保基金的补助，这不仅能够提高居民所享受的社会保障水平，更有助于减轻企业和居民的社保缴费负担。
（四）通过增发国债为政府支出融资，为减税降费提供政策空间
推行减税降费政策能够适当降低政府从企业和居民部门获得的收入，从而降低宏观税负并减轻企业和居民的税负感。2017年《政府工作报告》也提出“全年再减少企业税负3500亿元左右、涉企收费约2000亿元”的目标。但是，由于政府需要通过税费为其支出提供资金，因此，减税降费政策的实施空间取决于政府能在多大程度上缩减开支。从中国的现实情况看，短期内中国并不具备大幅削减政府支出的条件。一方面，稳增长仍是中国宏观政策的首要目标，而财政政策作为中国宏观政策的主体，在稳增长方面仍需发挥关键作用，因而短期内政府无法大幅削减经济建设支出；另一方面，维护国家安全与社会稳定以及改善民生等其他方面目标也需要政府安排相应的支出。对此，短期内可以考虑改变政府支出的融资方式，以增发国债为政府支出融资。中国政府债务占GDP的比重在国际上目前仍处于较低水平。根据国际清算银行（BIS）公布的数据，截至2016年底，美日欧等主要发达经济体以及巴西、印度等新兴市场国家政府债务占GDP的比重已超过60%的国际警戒线，日本的政府债务率甚至超过200%。相比而言，2016年底中国政府债务占GDP的比重仅有46.6%，不及发达国家平均水平（102.1%）的一半，也低于新兴市场国家的平均水平（47.1%），与60%的国际警戒线相比也仍有较大的距离。其中，中央政府债务占GDP的比重更不足20%。可见，目前中国中央政府仍有较大的举债空间，可以适当扩大中央政府的国债发行，为减税降费政策提供更充足的空间。
